新公告将自涉税违规行为发生之日起六个月后“一年以内”向海关主动披露的时限要求放宽至“两年以内”（如下表），企业将拥有更多的自查时间来进行主动披露。

新公告扩大了主动披露的适用范围，将影响国家出口退税管理行为纳入其中，新增了影响海关统计、监管秩序及部分轻微程序性违规等可以适用主动披露的情形。将54号公告中“影响税款征收的违反海关监管规定行为”，改为“违反海关规定的行为”，并新增第一条（三）项影响出口退税管理的和第一条（八）项影响检验业务的，两项均可适用主动披露。

关于违规行为的处罚，新公告对于量罚尺度进行了更加科学合理的设计。新增第一条（五）项、（六）项、（七）项（如下表），对影响海关统计、监管秩序和程序性违规不予处罚的情形进行了明确。

新公告贴合企业生产实际情况，在第一条（四）项中明确了相关不予处罚情形，即：加工贸易企业因工艺改进、使用非保税料件比例申报不准确等原因导致实际单耗低于已申报单耗，且因此产生的剩余料件、半制成品、制成品尚未处置的，或者已通过加工贸易方式复出口的。这项规定将有望进一步促进加工贸易的发展，从事相关业务的企业将处于更合理的贸易环境。

关于违规涉税行为，新公告规定“主动披露并及时改正即可申请减免滞纳金”，相较于54号公告取消了“不予行政处罚”的先决条件，进一步减轻了进行主动披露企业的财务负担，激励企业由被动变为主动。信用管理机制方面的规定则更加严谨，高级认证企业虽然继续享有在立案调查期间不暂停相应管理措施的便利，但增加了涉检事项的例外情况（即：检验类涉及安全、环保、卫生类事项的除外）。

新公告进明确了“同一行为”含义与时间限定，并进一步明确“同一行为”再次披露的适用条件，在一定程度上给企业利好。具体如下表：

二、企业转让定价调整与海关主动披露制度间的联系互动试探讨

转让定价调整（Transfer Pricing Adjustment, TPA），是在企业集团尤其是跨国企业集团中，一种涉及转让定价筹划和税收合规风险管控的安排。全球性集团企业当中，母子公司或子公司之间存在多种类型的关联交易。

转让定价调整，从其调整对象的时间范围区分，分为向前调整（追溯性调整）和向后调整（未来调整）。所谓转让定价追溯性调整，又存在对一定历史时期企业总体利润水平的向上或向下调整两种情况。当需要对过去一定历史时期的企业总体利润水平进行向下调整时，可能会触及对历史关联交易进口货物的价格向上调整，这种对历史货物关联交易进口价格的追溯性向上调整，从进口国海关税收风险与合规的角度尤其敏感，因为这种调整如果不能进行，可能的直接结果是进口税款的短征。

于是下一个问题就自然浮出水面，这种触及货物关联交易进口价格的追溯性向上调整的TPA，作为当事人企业的自律诉求或者海关当局确保税款应收尽收的合规要求，是否应当要求企业向进口国海关当局主动沟通、申报或报告？如果海关当局规定此情形应主动向海关报明，应提供相关的具体指引性法规、机制和便利渠道作为保障。世界上不少发达国家，如欧美一些国家和日本等，都针对转让定价调整为企业向海关“主动”报告设立机制，特别是对于涉及货物关联交易进口价格的追溯性向上调整的TPA。

同时，由于TPA所发生的时间和在交易链条中位置的特殊性，以及一国税务和海关当局视角的差异性，在不同国家甚至同一国家在此问题上仍会产生不同合规要求和规定。

例如在德国，在德联邦财政法院2022年作出最终裁决的滨松（Hamamatsu）案中，阐明了追溯性的转让定价调整，不论是向上调整或向下调整，均不应对海关的完税价格产生影响。法院一并提出了如下考量。首先在货物进口并向海关申报时，当事人并不知道转移定价的调整在将来是否会发生，是否是向上调整或者是向下调整。因为此种在进口时的不确定性，追溯性的转移定价调整与能够反映在货物进口时的所有清晰确定因素的真实经济价值的海关完税价格并无关联（除非申报人在进口时明示申报价格受到不确定因素影响 -“provisional value”）。其次，以上原则不受在海关估价上使用何种估价方法的影响。再次。当事人是否能够客观准确地在个体货物交易上分摊追溯性转移定价调整的份额，亦不影响以上原则的适用性。

有趣的是，德国联邦财政部于2023年发布了新的有关转让定价的指导。在本指导中，部分内容涉及了海关估价议题。与德国司法系统的不同在于，德联邦财政部在对货物历史交易价格做出追溯性向上调整时，是否应当主动向海关当局披露此事宜的问题上，采取了更积极和强势的姿态，并明确敦促企业在此情形下应“主动”向海关当局报明。在德联邦《一般税收法案》中，也有类似原则设定。该法要求，在纳税人意识到之前所做申报因欠缺准确性和客观性而导致短征税款时，纳税义务人应及时通知税收当局，并且错误的税务申报应得到及时改正。如果纳税义务人违反了前述义务，其公司高管可能被追究相关法律责任。

中国海关主动披露制度总体设计为一项容错机制，制度设计的初衷是引导企业主动做好合规自律，在企业做好主动自律的基础上，为企业提供守法便利通道，允许主动纠错，并进一步达到持续优化外贸营商环境的效果。主动披露也作为被世界海关组织认可并积极推荐的海关最佳实践（Best Practice）之一。WTO《贸易便利化协定》专门将此作为一项具体的贸易便利化措施正式列入协定，其地位直接上升至国际法层级。

然而，这之中有一个经常被忽略的要点，并且此关键点对于有较强合规自律和风险管控诉求的企业尤为重要。这个要点就是如何理解“容错机制”中的“错”字。纵观现行我国海关主动披露机制的发展和演变，这个“错”字还是明确在“违反海关监管规定”即属于“违法行为”这一大范畴内。而从海关税收和企业相对应的合规自律角度，短征税款是关注的核心风险。但短征税款这一核心风险并不能等同于“违反海关监管规定”或“违法行为”。

就TPA而言，不少的发生场景是在跨国企业集团已经有较为清晰合理的转让定价安排和货物关联交易定价机制情况下，由于某些不可预知（特别是在货物进口时）的客观定价因素发生了变化，导致后续需要对历史货物关联交易进口价格进行追溯性调整。另一方面，在日常跨国公司转移定价政策的实操中，即使转移定价政策中考量的客观因素在具体某批货物进口前发生了变化，但集团也很难对发生变化的要素快速做出反应，很难及时地在集团的关联交易价格上做出相关的调整。因此，TPA在一定程度上具有必然性，并非“违反海关监管规定”的典型情况，因而也不应导致海关以存在违法行为为前提的处罚。但另一方面，货物关联交易进口价格的追溯性TPA，也有向海关“主动”报明的客观需要。

我国海关现行制度中，有与海关估价相关的“价格预裁定”和“协同监管”机制，但追溯性TPA很难适用于价格预裁定。对于2022年5月出台的深圳的关联交易转让定价协同监管制度，虽然在税务局与海关对进口货物关联交易价格协同管理机制上开创先河，有非常积极的意义。但因为此项制度目前仅在很有限的地域实施，且相关企业准备、时间流程、后续年审等都可能远比货物关联交易进口价格的追溯性TPA事宜复杂，因而也不能很好适应企业在这个具体方面的诉求。

综上所述，为合规自律诉求较强的企业针对TPA设立便利化的“主动”报告和企业保护机制，是鼓励企业自律和保障国家税收应收尽收的迫切诉求，也是进一步优化营商环境的有效途径。当然，这其中的关键问题是，对于TPA这一多数情况下不属于企业违法违规性质的行为，是通过扩大现行主动披露制度的接纳范围（突破只有违规违法行为才适用现行主动披露制度的限制），还是通过确立其他有具体针对性机制便利企业“主动”报告，这是需要尽快思考和决定的重中之重。

参考文献：

1.WTO《贸易便利化协定》第6条3.6款“如一当事人在一成员海关发现其违法行为前自愿向海关披露其违反海关 法律、法规或程序性要求的行为，则鼓励该成员在确定对其的处罚时，适当考虑 将此事实作为可能的减轻因素。”

2.2022年5月18日，深圳市税务局和深圳海关发布《关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》（深关税[2022]62号）