一、耕地占用税的纳税范围

根据《耕地占用税法》第二条、第十二条规定：“在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。占用耕地建设农田水利设施的，不缴纳耕地占用税。本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。”“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。”

根据《国土空间调查、规划、用途管制用地用海分类指南》（自然资发〔2023〕234号），农用地还包括湿地（0507红树林地、0501森林沼泽、0502灌丛沼泽、0503沼泽草地）、农业设施建设用地、陆地水域（1705沟渠）、其他土地（2302沟渠）。

新能源项目占用上述农用地从事非农建设的，均应当缴纳耕地占用税。原土地分类中，其他草地归为未利用地，在实务中是否需缴纳耕地占用税存在争议，按照最新地类分类，其他草地属于草地，按照农用地管理，确定为耕地占用税的纳税范围，但其他草地中不包括草地二级分类中的后备耕地（指现状为荒草地，可用于开发补充耕地的土地），后备耕地不属于农用地范围，占用后备耕地应无须缴纳耕地占用税。

以光伏项目为例，光伏项目用地类型包括光伏方阵用地（含光伏面板、采用直埋电缆敷设方式的集电线路等用地）和配套设施用地（含变电站及运行管理中心、集电线路、场内外道路等用地），上述用地如涉及直接占用农用地建设建筑物、构筑物、从事非农业建设的行为，属于耕地占用税纳税范围。

二、耕地占用税的计税面积

1、法律规定

《耕地占用税法》第三条规定：“耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收，应纳税额为纳税人实际占用的耕地面积（平方米）乘以适用税额。”

在新能源项目尤其是光伏项目开发建设过程中，关于“实际占用的耕地面积”的计算存在争议。对于普通的集中式光伏项目，按照项目实际占地面积征收耕地占用税自不待言，但在复合型项目耕地占用税计算时涉及的占地面积确定上，存在巨大争议。实务中，按照不同的占地面积认定方式计算的耕地占用税的差额甚至达到数千万元乃至数亿元，我们接到的关于耕地占用税计算争议的主要咨询也均源于复合型项目。

2、实务认定

关于复合型光伏征收耕地占用税的应税面积，核心争议在光伏阵列区部分如何确定应税面积并缴纳耕地占用税。目前公开渠道可查的规定为：

《内蒙古自治区财政厅地方税务局关于明确光伏发电耕地占用税政策的通知》（内财税〔2015〕915号）第一条规定：“单位和个人从事集中式地面并网光伏电站建设占用耕地或其他农用地的，无论永久占地还是租赁占地，均形成了建房或从事非农业建设的事实，应当征收耕地占用税。但是，对于电站光伏板阵列之间没有改变土地性质且保持原状及原有农牧业功能的土地，不征收耕地占用税。”

在上述规定发布时，复合型项目尚未普遍开展，上述规定对于普通集中式光伏项目适用，但是否能够完全适用于复合型项目的耕地占用税征缴存疑。并且，按照上述规定提及的“电站光伏板阵列之间没有改变土地性质且保持原状及原有农牧业功能的土地，不征收耕地占用税”理解，复合型项目（包括但不限于林光互补、牧光互补、草光互补、渔光互补等），光伏阵列区的土地未改变土地性质且保持原状及原有农牧业功能，应不属于耕地占用税的纳税范围，但内蒙古自治区并未就复合型项目耕地占用税缴纳出台进一步意见进行明确。

《云南省发展和改革委员会关于加强光伏资源开发建设有关工作的通知》（云发改能源〔2023〕785号）中提到：“规范耕地占用税应税面积认定标准。涉及占用农用地的光伏方阵，耕地占用税征税面积按实际垂直投影面积计算，光伏阵列之间、方阵与方阵之间的空置区域不征收耕地占用税。光伏发电项目建设涉及的临时用地使用结束后依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。”

在上述规定发布时复合型项目已经大量开展，上述规定明确了按照投影面积计算耕地占用税的应税面积，对于项目公司的负担较重，但地方发改委通过通知的方式，确定应由自然资源部门认定的耕地占用税应税面积是否合适以及是否有效存疑。

经咨询部分省级税务机关及地市税务局，多数税务机关回复称未就耕地占用税制定专门规定，应根据《耕地占用税法》第三条和《耕地占用税法实施办法》第三十一条规定，以自然资源主管部门出具的文件中确认的面积为准。另有部分税务机关表示采用特殊方式确认应税面积，如新疆维吾尔自治区某税务机关表示参考所签订的土地租赁合同，按照实际占用的面积处理，光伏板之间的空地面积同样在应税范围内；青海省某税务机关表示以土地租赁合同约定的面积计算；宁夏回族自治区某税务机关表示按照办理了土地硬化、土地性质改变的面积计算，具体确认方式须联系主管税务机关。

3、实务建议

关于复合型项目耕地占用税计算涉及的应税面积问题，各地存在不同的认定，客观而言，从国家层面并无复合型光伏项目免征耕地占用税的文件（实践中地方政府无论在合作协议还是其他书面文件中给出的免税承诺存在无效风险），也并无确定复合型项目光伏阵列区耕地占用税计算的统一方法。部分项目在开发、建设过程中并未考虑耕地占用税成本，也有的项目将耕地占用税成本通过协议方式交由EPC方、转让方承担，无论最终成本由谁承担，项目公司在面对税务机关关于耕地占用税征缴的通知时，应首要考虑如何确定耕地占用税计算应税面积。

首先，实务中税务机关通常会通知项目公司主动申报耕地占用税依据，计税依据的核心为项目实际占地面积。对于复合型项目，建议项目公司按照光伏阵列区桩基面积进行申报，并提供复合型项目备案文件、用地批准证书（建设用地规划许可证）、农业项目合作协议以及现场照片等文件，明确复合型项目性质并证明光伏阵列区（除桩基外）未改变农用地性质且保持原有农业功能，该等面积不属于“占用农用地”范围无须缴纳耕地占用税。

其次，根据《耕地占用税法实施办法》第三十一条规定：“纳税人占地类型、占地面积和占地时间等纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准；未提供相关材料或者材料信息不完整的，经主管税务机关提出申请，由自然资源等相关部门自收到申请之日起30日内出具认定意见。”考虑到税务机关最终会以自然资源部门提供的占地面积数据为准，项目公司在收到税务机关相关通知时，应立即与自然资源部门联系，协调其根据项目实际情况，明确光伏阵列区的桩基占地面积以及项目属于复合型项目，光伏阵列区除桩基占地面积以外的其余部分并未实际占用土地、未改变用地性质的客观情形，避免自然资源部门径行按照投影面积、红线面积等向税务机关出具认定文件。

再次，如上述沟通均未能达到目的，税务机关最终仍按照租赁面积、投影面积或者红线面积等要求项目公司缴纳耕地占用税，则项目公司可考虑提起行政复议或者行政诉讼。我们认为，无论是行政复议还是行政诉讼，用于支持项目公司少缴耕地占用税的核心在于理顺耕地占用税征缴的基础在于改变农用地用途从事非农建设，而根据《关于支持光伏发电产业发展规范用地管理有关工作的通知》（自然资办发〔2023〕12号）等相关文件，在复合型光伏项目中，光伏阵列区（除桩基外）实际并未改变农用地用途，光伏阵列区的用地已经不是是否完成占地审批问题，而是复合型项目光伏阵列区用地已经实行用地备案，根本不需按非农建设用地审批。在光伏阵列区（除桩基外）并未实际占用土地、并未改变土地性质的情况下，税务机关无论以投影面积、租赁面积还是红线面积征收耕地占用税均无相应法律依据。

三、结语

新能源项目尤其是光伏项目阵列区占地面积较大，如涉及补缴耕地占用税，将给项目公司造成巨额税务负担，进而可能引发项目公司现股东与原股东之间、项目公司与EPC方之间的纠纷以及项目公司内部合规风险。依法纳税是项目公司的基本义务，但在新能源项目耕地占用税相关政策尚未明了之前，项目公司应捋顺耕地占用税的基本逻辑，并结合项目实际依法维护自身合法权益。